2004年，被告人张某强与他人合伙成立个体企业某龙骨厂，张某强负责生产经营活动。因某龙骨厂系小规模纳税人，无法为购货单位开具增值税专用发票，张某强遂以他人开办的鑫源公司名义对外签订销售合同。2006年至2007年间，张某强先后与六家公司签订轻钢龙骨销售合同，购货单位均将货款汇入鑫源公司账户，鑫源公司并为上述六家公司开具增值税专用发票共计53张，价税合计4457701.36元，税额647700.18元。基于以上事实，某州市人民检察院指控被告人张某强犯虚开增值税专用发票罪。

笔者认为，小规模纳税人张某强以一般纳税人鑫源公司名义对外经营、开具增值税专用发票，主观上并无骗取抵扣税款的故意，客观上并未造成国家增值税款损失不构成虚开增值税专用发票罪。

本案的行为模式类似于实践中常见的“挂靠开票”模式。

所谓“挂靠开票”，是指挂靠方没有开具增值税专用发票的资质，因而采取挂靠的方式，以被挂靠方的名义对外从事经营活动，并开具增值税专用发票。

从税法的角度看，根据国家税务总局办公厅发布的《关于<国家税务总局关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告>的解读》（下称“《解读》”）的精神，张某强与鑫源公司的关系符合《解读》第二种情形中所列的第一种挂靠形式，即：“二、以挂靠方式开展经营活动在社会经济生活中普遍存在，挂靠行为如何适用本公告，需要视不同情况分别确定。第一，如果挂靠方以被挂靠方名义，向受票方纳税人销售货物、提供增值税应税劳务或者应税服务，应以被挂靠为纳税人。被挂靠方作为货物的销售方或者应税劳务、应税服务的提供方，按照相关规定向受票方开具增值税专用发票，属于本公告规定的情形。”

从本案的行为模式看，小规模纳税人张某强直接使用一般纳税人鑫源公司的名义与第三方签订销售合同，并且由鑫源公司直接收取第三方的货款。因此，可以视为鑫源公司以自己名义向受票方纳税人销售货物，应当以被挂靠方鑫源公司作为纳税人。此种情形下，鑫源公司为第三方即受票方开具增值税专用发票，符合《解读》所说的第一种挂靠关系，符合国家税务总局关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告（2014年第39号）规定的不属于对外虚开增值税专用发票的情形。张某强和鑫源公司均不构成虚开增值税专用发票罪。

从刑法的角度看，最高人民法院研究室也曾针对此类案件，在2015年作出《关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质的复函》（法研〔2015〕58号）。

复函指出：“行为人以利用他人的名义从事经营活动，并以他人名义开具增值税专用发票的，即便行为人与该他人之间不存在挂靠关系，但如行为人进行了实际的经营活动，主观上并无骗取抵扣税款的故意，客观上并未造成国家增值税款损失的，不宜认定为刑法第205条规定的虚开增值税专用发票;符合逃税罪等其他犯罪构成条件的，可以其他犯罪论处。”

某州市人民法院一审认定被告人张某强构成虚开增值税专用发票罪，在法定刑以下判处张某强有期徒刑三年，缓刑五年，并处罚金人民币五万元。张某强在法定期限内没有上诉，检察院未抗诉。某州市人民法院依法逐级报请最高人民法院核准。

最高人民法院经复核认为，被告人张某强以其他单位名义对外签订销售合同，由该单位收取货款、开具增值税专用发票，不具有骗取国家税款的目的，未造成国家税款损失，其行为不构成虚开增值税专用发票罪，某州市人民法院认定张某强构成虚开增值税专用发票罪属适用法律错误。据此，最高人民法院裁定：不核准并撤销某州市人民法院一审刑事判决，将本案发回重审。该案经某州市人民法院重审后，依法宣告张某强无罪。